REFORMA FISCAL (II): RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA ACTUALIDAD

Tras una serie de posts, dedicados a las novedades en el régimen de operaciones vinculadas español recogido en la ley y en el reglamento del Impuesto de Sociedades, en el presente post, pretendo hacer un resumen conciso, sobre el estado actual de dicha regulación, tras su modificación en la Reforma Fiscal de 2014 en la Ley 27/2014 de 27 de noviembre.

Debido a su extensión, he estructurado el tema en dos grandes bloques, dividiéndolo en dos posts diferenciados. El primero de ellos, el presente, trataré sobre los aspectos técnicos fundamentales del régimen de precios de transferencia, como más adelante se señala. En un segundo post, trataré de los aspectos relacionados con la documentación obligatoria que el contribuyente debe preparar en relación a sus operaciones vinculadas y mantener a disposición de la Administración Tributaria.

Por tanto, en el presente post voy a tratar sobre los aspectos técnicos del régimen de precios de transferencia. Este bloque se esquematiza en los siguientes puntos:

  1. Primacía de las Directrices OCDE.
  2. Principio de Valor de mercado
  3. Perímetro de vinculación.
  4. Métodos de valoración.
  5. Aspectos del análisis de comparabilidad.
  6. Safeharbour de prestación de servicios del socio profesional a la sociedad.
  7. Ajustes de valoración: Rentas puestas de manifiesto en caso de que el valor de mercado no coincida con el valor convenido.
  8. Posibilidad de restitución patrimonial.
  9. Estanqueidad en caso de correcciones valorativas.
  10. Régimen sancionador.

 

  1. Primacía de la OCDE:

En la exposición de motivos de la LIS se expone con meridiana claridad que la regulación en materia de precios de transferencia española, se interpretará a la luz de las Directrices, Recomendaciones y demás trabajos de la OCDE y del FCUEPT en los casos en que el texto legal español no esté claro, pues esta primacía será efectiva siempre que la interpretación internacional no contravenga lo dispuesto en la normativa nacional.

  1. Principio de valor de mercado:

La LIS recoge el principio básico que se ha de aplicar en todo momento sobre las operaciones vinculadas, siendo este el que dichas operaciones vinculadas habrán de valorarse en todo momento a precios demercado, que es el precio al que dos partes independientes hubieran acordado llevar a cabo la operación, respetando, de esta forma, el principio de libre competencia.

  1. Perímetro de vinculación:

A continuación, la LIS recoge una lista cerrada de aquellos casos en que cabrá hablar de vinculación entre las partes intervinientes. Operaciones realizadas entre un socio que posea al menos el 25% del capital y la sociedad, operaciones realizadas entre una entidad y otra en la que se participe indirectamente en al menos un 25%, operaciones entre un administrador y la sociedad administrada, siempre que dichas operaciones caigan fuera de la esfera del ejercicio de dichas funciones de gestionar y administrar la entidad, operaciones realizadas en el seno de un grupo mercantil, entendiendo el concepto ‘grupo mercantil’ en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio (posea o pueda disponer directa o indirectamente de la mayoría de los derechos de voto, haya nombrado o tenga la facultad de nombrar a la mayoría de los miembros del Órgano de Administración o existan una mayoría de administradores comunes en ambas sociedades), así como operaciones entre socios o administradores (o sus cónyuges y familiares hasta tercer grado) de una sociedad con otra sociedad del mismo grupo y operaciones entre una entidad y sus sucursales en el extranjero.

  1. Métodos de valoración:

Para calcular cual es el precio de mercado que corresponde a una operación vinculada, la LIS facilita cinco métodos para valorar dicho precio, que son los siguientes:

  • Método del precio libre comparable (CUP – Comparable Uncontrolled Price): Mediante este método se compara el precio establecido en la operación vinculada efectuada por el contribuyente con una entidad vinculada con el precio establecido por dos entidades independientes.
  • Método del coste incrementado (CPM – Cost Plus Method): Mediante este método se añade al valor de adquisición o coste de producción el margen habitual que, en operaciones idénticas, entidades independientes hubieran obtenido.
  • Método del precio de reventa minorado (RPM – Resale Price Method): Mediante este método se sustrae al precio de venta el margen habitual que, en operaciones idénticas, entidades independientes revendedoras hubieran obtenido.
  • Método de la distribución del resultado (PSM – Profit Split Method): Mediante este método se asigna a cada parte interviniente en la operación realizada de manera conjunta, una parte del resultado común derivado de la realización de dicha operación, en función de un criterio de reparto que recoja las condiciones que entidades independientes hubieran suscrito en circunstancias similares.
  • Método del margen neto de la transacción (TNMM – Transactional Net MarginMethod):Mediante este método, se atribuye a la operación vinculada realizada, un resultado neto adecuado, en función de las características de operaciones idénticas realizadas con partes independientes.
  • Otros métodos subsidiarios: La LIS permite la utilización de métodos alternativos, y técnicas de valoración generalmente aceptados, distintos de los anteriores, cuando los anteriores no puedan ser aplicados, siempre que los mismos respeten el principio de libre competencia.

En todo caso, el contribuyente podrá elegir cualquiera de los métodos anteriormente citados. Sin embargo, la elección del método de valoración que se utilizará,deberá tener en cuenta, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable, el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas, entre otras circunstancias.

  1. Aspectos del análisis de comparabilidad:

Con el fin de determinar el valor de mercado que dos entidades independientes en condiciones de libre competencia hubieran acordado, hay que comparar las circunstancias, términos contractuales y características de cada una de las operaciones vinculadas llevadas a cabo por dos entidades vinculadas, con las circunstancias, términos contractuales y características de operaciones realizadas entre entidades independientes. A tal efecto, se tendrá que tener en cuenta la naturaleza de las operaciones y la conducta de las partes.

Para poder ver si dos operaciones son realmente equiparables, hay que llevar a cabo un análisis de comparabilidad. En el mismo, se tendrán en cuenta los siguientes aspectos: las características de los bienes transmitidos o servicios prestados, las funciones que cada parte asume al realizar la operación, identificar los riesgos y beneficios asumidos por cada parte al realizar la operación vinculada, ponderar los activos implicados utilizados en la operación vinculada, los términos contractuales pactados, las estrategias empresariales al realizar la operación vinculada analizada, las circunstancias económicas de los mercados que pudieran afectar a las operaciones, así como cualquier otra circunstancia que se pueda considerar relevante (a título de ejemplo, existencia de pérdidas, efectos de decisiones de poderes públicos, existencias de ahorros de localización o de sinergias)

La importancia de un buen análisis de comparabilidad radica en el hecho de que el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas con las operaciones no vinculadas, la naturaleza de las operaciones vinculadas y la información disponible, determinarán qué método de valoración es el más adecuado utilizar.

  1. Safeharbour de prestación de servicios del socio profesional a la sociedad.

La LIS mantiene el safeharbour, o puerto seguro, en caso de operaciones entre el socio profesional y su sociedad, cuando los servicios que presta el socio a favor de la sociedad son similares y comparables a los servicios que presta la sociedad profesional a favor de terceros.

Este safeharbour considera que el valor al que se realiza la operación vinculada (valor convenido) coincide con el valor de mercado cuando se cumplan todos los requisitos siguientes:

  1. Que la sociedad cuente con medios materiales y humanos adecuados para desarrollar la actividad: Este requisito excluye a posibles sociedades interpuestas.
  2. Que más del 75% de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales: Este requisito excluye del safeharbour a entidades holding, u otro tipo de sociedades, que obtengan una amplia parte de sus ingresos a través de rentas pasivas.
  3. Que el importe que reciban los socios profesionales en concepto de retribuciones derivadas de la realización de servicios profesionales en favor de la sociedad, sea al menos el 75% del resultado previo, excluidas dichas retribuciones.
  4. Que el importe de las retribuciones de cada uno de los socios no sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los empleados que ejerzan funciones similares a las de los socios profesionales. En ausencia de estos, se tomará el IPREM.
  5. Que el importe de las retribuciones de cada uno de los socios se determine en función de la contribución efectuada a la buena marcha de la entidad, mediante criterios cualitativos y/o cuantitativos.

Como se ha mencionado, cuando se cumplen todos y cada uno de los requisitos anteriormente recogidos, el valor convenido en la operación vinculada se considera que coincide con el valor de mercado. Si no se cumple alguno de los criterios mencionados, habrá de realizar un análisis de comparabilidad y económico, justificando el valor convenido a través de alguno de los métodos de valoración previsto en la LIS.

  1. Ajustes de valoración: Rentas puestas de manifiesto en caso de que el valor de mercado no coincida con el valor convenido.

La diferencia entre el valor convenido establecido por las partes intervinientes en las operaciones vinculadas y el valor de mercado calculado al que operarían dos entidades independientes, tendrá la consideración de renta tributable para las partes vinculadas, teniendo el tratamiento fiscal que corresponda en función de la naturaleza de la renta.

De esta manera, en el caso concreto de relación socio/sociedad:

– Si la diferencia supone ingreso para el socio y un gasto para la sociedad, se considerará retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio, es decir, se producirá una recalificación de la renta y recibirá el tratamiento fiscal de dividendo.

– Si la diferencia supone un ingreso para la sociedad y un gasto para el socio, se considerará aportación del socio a los fondos propios y un mayor valor de la participación del socio en sede de la sociedad y una liberalidad para el socio.

  1. Posibilidad de restitución patrimonial.

En caso de existir una diferencia entre el valor demercado y el valor convenido por las partes, la nueva redacción de la LIS abre la posibilidad de evitar la tributación de la renta derivada de dicha diferencia a través de la restitución patrimonial a favor de la persona o entidad a favor de la cual surja la renta.

La restitución patrimonial deberá realizarse antes de dictar la liquidación firme que incluya la aplicación del ajuste de valores.

  1. Estanqueidad en caso de correcciones valorativas.

En caso de reconocerse alguna corrección en el valor de una operación vinculada a efectos de los impuestos IS, IRNR o IRPF, esta corrección del valor no surtirá efectos en otros impuestos, salvo que se disponga de lo contrario. Y viceversa, en caso de reconocerse alguna corrección en el valor de una operación vinculada a efectos de otros impuestos, esta corrección del valor no surtirá efectos en los impuestos IS, IRNR o IRPF, salvo que se disponga de lo contrario.

  1. Régimen sancionador (art. 18.13 LIS)

La LIS establece un régimen sancionador específico que es de aplicación a la normativa de precios de transferencia. Existen dos tipos de infracción:

Constituye infracción que se considera grave, en caso de que la documentación que hay que mantener a disposición de la Administración se aporte incompleta o falsa o no se aporte. En este caso la sanción será una multa pecuniaria fija de 1.000€ por cada dato y 10.000€ por conjunto de datos omitidos, falsos u omitidos, con el límite máximo de la menor entre el 10% del importe conjunto de las operaciones vinculadas sujetas realizadas en ese periodo impositivo o del 1% del importe de la cifra de negocios.

Constituye infracción que se considera muy grave, en caso de que la documentación que hay que mantener a disposición de la Administración se aporte incompleta o falsa o no se aporte o el valor declarado en el impuesto no sea el valor de mercado derivado de la documentación preparada, siempre que la administración tributaria haya realizado correcciones valorativas sobre el valor de las operaciones vinculadas.En este caso la sanción será una multa pecuniaria proporcional del 15% sobre las cantidades que resulten de las correcciones realizadas. La sanción derivada de esta infracción muy grave es incompatible con el régimen general infractor que recogen los artículos 191 a 195 LGT.

En el próximo post se describirá la actual redacción de la documentación que el contribuyente debe mantener a disposición de la administración tributaria, cuyo contenido se establece reglamentariamente.

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